成本绩效分析应紧扣投入—产出—成果链
成本绩效管理已经在全国许多地方展开，成本绩效分析是其中关键一环，其实用性和有用性远高于时下流行的打分法绩效评价。在取得进展后，成本绩效分析可望升级为一项决策工具，融入部门预算申报、审批和执行，成为预算过程的内在组成部分，为预算合理化作出贡献。然而，成本绩效分析偏离正确方向的风险不容低估，其中包括沦为某种程度上的“纸面作业”。
把紧扣投入—产出—成果链作为一项强制要求，逐步实现全国范围内的标准化和通用化，可使偏离正轨的风险降至最低。这样的成本绩效分析才能成为预算绩效评价与管理的核心工具，产生广泛的经济社会收益，包括促进预算制定与执行合理化，改善公共服务定价与招投标管理，促进有效的服务外包，减少浪费和降低腐败风险，以及支持服务型政府建设。
绑定投入的1.0版成本绩效分析
投入指所有购买的商品、服务和资产，包括存货等流动资产、固定资产、在建工程、无形资产和人力资源。成本绩效分析应分为三类：单项分析，比如单独分析电脑的购买成本；组合分析，比如分析师生比；总额分析，即分析加总的投入总额，包括增减变化及其成本动因。
一是扎实做好“现金成本”绩效分析，在此基础上一并进行“权责成本”绩效分析。确保现金会计系统健全且运作良好，应当作为优先事项。二是引入成本会计方法，包括作业成本法、流程成本法和工作量成本法。建立良好的成本分类和分配系统作为优先事项，尤其应清晰区分固定成本、变动成本和混合成本，直接成本和间接成本。这些成本应基于真实成本动因合理分配给成本对象。间接成本的分配非常复杂，初期可以简化，但底线必须坚守，避免缺乏根据地分配。
许多部门和机构没有专业会计人员和机构用以收集和生产系统的投入成本信息，特别是基于权责会计和成本会计的成本信息。即便如此，亦应设法解决，包括寻求大公司会计人员的帮助。
投入成本分析应服务于正确目的，即通过减少浪费和改善性价比来提高经济性。购买的投入品不是价格越便宜越好，而是性价比越高越好。审计关注的重点，亦应从价格转向性价比。购买价格不能说明绩效，但性价比可以。基于投入的合规管理，包括用途、金额和时间维度，应避免僵化和妨碍绩效导向。机构应有一定的灵活性和自主性，以利选择更合适、性价比更高的投入和投入组合。节约虽然是一个合理目标，但并非节约越多越好。如果不顾投入品的实际用途与绩效，零购买就成了最佳的节约方法，但这很荒唐。
无论寻求节约还是性价比，只有联系到产出上才有意义。如果什么都不做，因此没有任何产出，即使实现了节约和高性价比，纳税人和公民也很难受益。由此可知，1.0版的成本绩效分析有其固有的局限性。
绑定产出的2.0版成本绩效分析
目前的成本绩效分析仍以1.0版为重心，亟需向2.0版即“成本绑定产出”模式升级。为此，投入与产出必须清晰且充分地加以区分。如同企业一样，机构购买投入的合理目的是将其作为生产过程的资源要素，用于产出产品与服务，满足利益相关者需求。产出的范围和类型相当宽泛，比如自来水供应量，医疗检测设备检测人次，垃圾收集、运输、储存和处理数量，公路行使里程和人次或车次，科研论文发表数量，法院立案数和结案数，警察巡逻区域与频率，太阳能灯泡安装数，等等。
投入—产出关系在企业中相当清晰，很容易识别。原材料、人工、机器设备等均为投入，直接生产出来的物理量即产品和服务（比如维修）即为产出。政府中的投入产出关系相对复杂，但并非不能辨识。贴近生产与生活一线的下游性产出，比如供水、供气、供电、警察与消防服务以及交通流量，投入与产出的界限通常相当分明，容易识别。产出成本绩效分析从这里切入，或以其为重心逐步向中上游（科研等）扩展，最为适当。
产出成本绩效分析应瞄准投入—产出效率，致力减少无效产出，实现相应的成本节约。比如，医疗服务的核心产出是门诊量，检测设备和病床数并非产出而是投入。基于门诊量的财政补贴，优于基于检测设备数量或病床数的补贴。原因很简单，设备和病床的闲置率可能很高，对其补贴缺失合理性。这足以说明，成本绩效分析从投入绑定转向产出绑定，将为实现成本联结绩效铺平道路。与产出脱节的成本绩效分析（即1.0版模式），其意义和价值有限，因为成本与产出成本动因脱离，以至无法识别怎样的产出引起了成本发生、成本水平及其增减变动；也无法说明成本增减变动对产出的影响，无论是积极影响还是消极影响。
产出成本分析应从三个方面致力于改善投入—产出效率，即帮助降低给定产出的成本水平，帮助提高给定成本总额的产出数量和质量，以及帮助减少或消除无效产出。无效产出相当常见，包括形式主义、文山会海和过度检查。失败项目、炫耀性项目和许多政绩工程，更是制造了大量无效产出，冗余机构、冗员和无效作业更甚。
产出成本绩效分析对改进服务定价特别有用。许多城市公用事业财政补贴负担沉重，招致种种负面后果，包括制造过度需求、鼓励浪费、妨碍创新和公平竞争，对纳税人也很不公平。比如，交通补贴和高峰期免费还会加剧拥堵、路面损毁和大气污染。产出成本绩效分析可以激发政策层面的反思和检讨，政策方向和目标需要做出怎样的调整？如何调整？哪些利益相关者的需求应被优先满足？哪些应予适当削减？
一旦绑定产出，成本绩效分析就与政策建立了联结，这是走向正确的“成本绩效”概念的关键一步。2.0版的分析模式消除了1.0版的局限，即成本分析与产出脱离，也未联结政策；其核心价值在于与产出连接，并通过产出与成果建立连接，从而成为绩效管理的关键一环。
绑定成果的3.0成本绩效分析
基于成果的3.0版即成本—成果相互绑定的模式，与绩效管理的核心诉求有很高的契合度，因而也是最合理的模式。成果反映“我们最想要的究竟是什么”，即根本的目的性关切；成本则反映在特定目的上付出的代价。两者结合为成本有效性，其含义是给定成本水平的成果实现程度，或者给定目标实现程度的成本代价。成本有效性是判断成败得失的核心标准，无论投资项目、公共政策、组织运作还是绩效的其他方面。
成果为政府行为提供导向，还是管理决策的基础。成果也是结果导向的核心要素。成本与成果进行绑定分析，比成本与产出的绑定分析更重要，更不用说成本与投入的绑定分析。
除了更准确地反映目的性关切和成本的终极动因外，3.0版模式还有另一个关键优势，那就是减少行为扭曲。与成果相比，产出计量诱发扭曲行为的风险更高，投入计量最高。举例来说，病床数和检测设备数量都是投入指标，门诊量属于产出指标，它们都较易被操纵，在财政补贴与其挂钩时，操纵现象可能相当严重。另一方面，治愈率属于成果指标，财政补贴与其挂钩相对安全，因为操纵空间相对较小。
如何用好成本绩效分析
成本信息无处不在，但不能免费得到。获取、生产使用成本信息都有成本，甚至还很高。但因此无视或忽视成本信息，绩效管理将寸步难行。成本绩效分析作为分析工具，可以帮助决策者与管理者弄清成本如何对绩效作出贡献，潜力有多大，以及鉴别改善成本绩效的方法、路径和工具。成本分析也具有作为决策工具的潜能，这意味着标准成本被当作预算申报与审批的决策规则，用以决定预算拨款水平和支出限度。
成本绩效分析非常重要，但不应将其作用限定为支持成本效益分析。更好的选择是将其塑造为预算绩效评价与管理的核心工具。为此，第一阶段应扎实开展1.0版的成本—投入绑定分析，取得进展后升级为2.0版的成本—产出绑定分析，继而向3.0版的成本—成果绑定分析迈进。
（作者单位：中央财经大学财经研究院）
来源：中国财经报 2024年8月10日“绩效新时代”专刊